刘杰 律师
英达律师事务所
近年来随着我国改革开放进程不断深入，外国投资者进一步扩大其在中国的投资规模。其中，部分外国投资者通过以外商投资企业的资本公积及留存收益转增资本的策略以达到其扩大投资规模的意愿。在外国投资者通过外商投资企业的资本公积及留存收益转增资本实际操作的过程中，有一些税务问题需要引起外商投资者重视。
一、相关会计科目的定义
1、资本公积是企业收到投资者的超出其在企业注册资本（或股本）中所占份额的投资，以及直接计入所有者权益的利得和损失等。资本公积包括资本（或股本）溢价和直接计入所有者权益的利得和损失等；
资本（或股本）溢价是指企业收到投资者的超出其在企业注册资本（或股本）中所占份额的投资；
直接计入所有者权益的利得和损失是指不应计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得和损失。直接计入所有者权益的利得和损失产生的资本公积主要包含以下几项内容：采用权益法核算的长期股权投资因被投资方除净损益以外所有者权益的其他变动产生的资本公积、以权益结算的股份支付换取职工或其他方提供服务的产生资本公积、存货或自用房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产，转换日的公允价值大于其账面价值的差额产生的资本公积、可供出售金融资产公允价值变动形成的利得产生的资本公积、可供出售外币非货币性项目的汇兑形成的利得产生的资本公积、因金融资产重分类产生的资本公积等。
2、留存收益属会计上通常用语，包含盈余公积（法定盈余公积和任意盈余公积）和未分配利润。
（1）法定盈余公积，是指企业按照规定的比例从净利润中提取的盈余公积；
（2）任意盈余公积，是指企业经股东大会或类似机构批准按照规定的比例从净利润中提取的盈余公积；
（3）法定公益金，是指企业按照规定的比例从净利润中提取的用于职工集体福利设施的公益金，法定公益金用于职工集体福利时，应当将其转入任意盈余公积。
未分配利润是指企业留待以后年度进行分配的结存利润。
企业的盈余公积可以用于弥补亏损、扩大企业的生产经营规模和转增资本（或股本）。
外商投资企业的盈余公积包括：
（1）储备基金，是指按照法律、行政法规规定从净利润中按照规定的比例提取的、经批准用于弥补亏损和增加资本的储备基金；
（2）利润归还投资，是指中外合作经营企业按照规定在合作期间以利润归还投资者的投资。
（3）职工奖励及福利基金，是指企业按照规定的比例从净利润中提取的用于职工集体福利设施的基金，相当于法定公益金。
二、资本公积转增资本的税务处理
根据《公司法》及相关财务制度规定，资本公积项目可以转增注册资本，但不是所有的资本公积都可以转增资本。因为有些项目是“未实现的收益”，只是出于会计计量的需要，为使会计报告更为准确反映企业的生产经营状况，暂时将其增值部分计入资本公积而未确认损益。因此、下列资本公积项目是不能转增资本的，即采用权益法核算的长期股权投资因被投资方除净损益以外所有者权益的其他变动产生的资本公积、可供出售金融资产在资产负债表日的公允价值大于其账面价值的差额产生的资本公积、自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产，转换日的公允价值大于其账面价值的差额产生的资本公积、金融资产重分类时的差额产生的资本公积也不能用于转增资本、因金融资产重分类产生的资本公积。
1、资本公积转增资本涉及个人所得税的处理
对于资本（或股本）溢价产生的资本公积转增资本涉及个人所得税的处理，根据《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》（国税发[1997]198号）的规定，用股票溢价形成的资本公积转增资本，不属于股息、红利性质的分配，对个人取得的转增资本数额，不作为个人所得，不征收个人所得税。根据《国家税务总局关于原城市信用社在转制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税的批复》（国税函[1998]第289号）的规定：国税发[1997]198号文中所说的“资本公积金”是指股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金。将此转增股本由个人取得的数额，不作为应税所得征收个人所得税。而与此不相符合的其他资本公积金分配个人所得部分，应当依法征收个人所得税。因此，由资本（或股本）溢价产生的资本公积转增资本的不征个人所得税。
对于外国投资者来说，由于我国税收法律、法规并未对外国投资者的上述情形作出专门规定，但是我国《个人所得税法》对于居民与非居民个人所得的税目的规定并无二致，因此上述规定也应是适用外国投资者的。
对于引进新的投资者增加注册资本，新的投资者支付的对价超出了其所应享有的股权（股份）的份额形成的资本公积，用该资本公积转增资本涉及的个人所得税的处理。新的投资者支付的对价超出其所应享有的股权（股份）的份额的原因在于企业在之前的经营过程中会因赢利而形成的留存收益是企业所有者的权益，但未转入实收资本，新加入的投资者如要享有这部分留存收益，就应付出大于按一定投资比例计算的出资额，而该超出部分的出资额则视为是对原股东的一种补偿或对公司已形成的商誉的一种补偿。而根据国家税务总局《关于盈余公积金转增注册资本征收个人所得税问题的批复》（国税函［1998］333号），公司将从税后利润中提取的法定公积金和任意公积金转增注册资本，实际上是该公司将盈余公积金向股东分配了股息、红利，股东再以分得的股息、红利增加注册资本。因此，新的投资者支付的对价超出了其所应享有的股权（股份）的份额形成的资本公积转增资本的应缴纳个人所得税。
对于外商投资者来说，对于引进新的投资者增加注册资本，新的投资者支付的对价超出了其所应享有的股权（股份）的份额形成的资本公积，用该资本公积转增资本也是应缴纳个人所得税。
对于其他可转增资本的资本公积转增资本涉及个人所得税的处理。从上述国家税务总局《国家税务总局关于原城市信用社在转制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税的批复》（国税函[1998]第289号）可以看出对于其他可转增资本的资本公积转增资本的，应征收个人所得税。
对于外国投资者来说，上述《国家税务总局关于原城市信用社在转制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税的批复》（国税函[1998]第289号）也应是适用外国投资者的，因此，对于其他可转增资本的资本公积转增资本，外国投资者也是需缴纳个人所得税。
2、资本公积转增资本涉及企业所得税的处理
资本溢价形成的资本公积转增资本涉及企业所得税处理，根据《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函〔2010〕79号）第四条规定：“被投资企业将股权（票）溢价所形成的资本公积转为股本的，不作为投资方企业的股息、红利收入，投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础”，从上述规定可以看出资本溢价形成的资本公积转增资本是不作为投资方企业应纳税所得收入予以确认的，投资方企业也不能增加该项长期股权投资的计税成本。因此，不作为收入确认的自然是不用缴纳企业所得税的。
对于外国投资者来说，由于我国税收法律、法规并未对外国投资者的上述情形作出专门规定，但是我国《企业所得法》对于收入的规定是适用于居民企业与非居民企业的，因此上述国税函〔2010〕79号文件的规定也应适用于外国投资者，因此，外国投资者用资本溢价形成的资本公积转增资本也应是不缴纳企业所得税的。
对于引进新的投资者增加注册资本，新的投资者支付的对价超出了其所应享有的股权（股份）的份额形成的资本公积，用该资本公积转增资本涉及的企业所得税的处理。根据财政部、国家税务总局《关于企业所得税若干优惠政策的通知》〔2008〕1号文件的规定，2008年1月1日之前外商投资企业形成的累积未分配利润，在2008年以后分配给外国投资者的，免征企业所得税；2008年及以后年度外商投资企业新增利润分配给外国投资者的，依法缴纳企业所得税。而根据国家税务总局《关于盈余公积金转增注册资本征收个人所得税问题的批复》（国税函［1998］333号），公司将从税后利润中提取的法定公积金和任意公积金转增注册资本，实际上是该公司将盈余公积金向股东分配了股息、红利，股东再以分得的股息、红利增加注册资本。从上述两项规定可以看出，如果新的投资者是为享有的2008年以前的留存收益所支付超出了其所应享有的股权（股份）的份额的对价的资本公积转增资本的，那么该增资对于外国投资者是免征企业所得税的；如果新的投资者是为享有的2008年后的留存收益所支付超出了其所应享有的股权（股份）的份额的对价的资本公积转增资本的，那么该增资对于外国投资者是应缴纳企业所得税的。
对于其他可转增资本的资本公积转增资本涉及企业所得税的处理。不能转增资本的资本公积在于其属于未实现的收益，对于那些可转增资本的资本公积实际上就是其收益已实现，属企业实实在在的收益，因此如其需要转增资本实际上也是将企业的收益向股东分配了股息、红利，股东再以分得的股息、红利增加注册资本。故，对于其他可转增资本的资本公积转增资本涉及企业所得税的处理可参照引进新的投资者增加注册资本，新的投资者支付的对价超出了其所应享有的股权（股份）的份额形成的资本公积，用该资本公积转增资本涉及的企业所得税的处理方式。
对于外国投资者来说，对于其他可转增资本的资本公积转增资本涉及企业所得税的处理也可参照引进新的投资者增加注册资本，新的投资者支付的对价超出了其所应享有的股权（股份）的份额形成的资本公积，用该资本公积转增资本涉及的企业所得税的处理方式。
三、留存收益转增资本税务处理
根据《公司法》及相关财务制度规定留存收益主要为盈余公积和未分配利润；而盈余公积又可分为法定盈余公积和任意盈余公积。法定盈余公积，是指根据《公司法》规定，公司分配当年税后利润时，应当提取利润的百分之十列入公司法定公积金。公司法定公积金累计额为公司注册资本的百分之五十以上的，可以不再提取。任意盈余公积，是指公司从税后利润中提取法定公积金后，经股东会或者股东大会决议，还可以从税后利润中提取任意公积金。二者的区别在于前者由法律规定提取，后者由公司自行决定提取。
1、盈余公积转增资本涉及个人所得税的处理
依据国家税务总局《关于盈余公积金转增注册资本征收个人所得税问题的批复》（国税函［1998］333号）的精神，公司将从税后利润中提取的法定公积金和任意公积金转增注册资本，实际上是该公司将盈余公积金向股东分配了股息、红利，股东再以分得的股息、红利增加注册资本。因此，依据《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》（国税发[1997]198号）精神，对属于个人股东分得再投入公司（转增注册资本）的部分应按照“利息、股息、红利所得”项目征收个人所得税，税款由股份有限公司在有关部门批准增资、公司股东会决议通过后代扣代缴。因此，公司将盈余公积转增资本的，如果投资者是个人是需要缴纳个人所得税的。
对于外国投资者来说，在我国未对外国个人投资者关于盈余公积金转增资本征收个人所得税做出专门规定之前，上述《关于盈余公积金转增注册资本征收个人所得税问题的批复》和《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》的规定应是适用于外国个人投资者的。因此，公司将盈余公积转增资本的，对于外国投资者来说也是需要缴纳个人所得税的。
2、盈余公积转增资本涉及企业所得税的处理
根据我国《中华人民共和国企业所得税法》第二十六条规定：“企业的下列收入为免税收入：（二）符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益；”及《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第八十三条规定：“企业所得税法第二十六条第（二）项所称符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。企业所得税法第二十六条第（二）项和第（三）项所称股息、红利等权益性投资收益，不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。而公司将盈余公积转增资本，实际上是该公司将盈余公积金向股东分配了股息、红利，股东再以分得的股息、红利增加注册资本。因此，如果股东为法人或公司，被投资企业的盈余公积转增资本时，如果符合上述法律法规规定的条件，法人股东按照投资比例增加的部分注册资本是免企业所得税。
对于外国投资者来说，上述规定并不当然适用，因为财政部、国家税务总局《关于企业所得税若干优惠政策的通知》〔2008〕1号文件的规定，2008年1月1日之前外商投资企业形成的累积未分配利润，在2008年以后分配给外国投资者的，免征企业所得税；2008年及以后年度外商投资企业新增利润分配给外国投资者的，依法缴纳企业所得税。上述规定虽只是针对未分配利润来讲的，但是盈余公积和未分配利润都是税后利润，分配给外国投资者也都是也股息、红利形式，因此，财税〔2008〕1号文件的规定应当然适用于盈余公积。据此，根据财税〔2008〕1号文件的规定，属于2008年1月1日之前外商投资企业提取的盈余公积转增资本的，对外国法人投资者免征企业所得税；2008年及以后年度外商投资企业新提取的盈余公积转增资本的，对外国法人投资者依法征缴企业所得税。
3、对于未分配利润转增资本涉及个人所得税及企业所得税的处理
对于未分配利润转增资本不论是个人所得税还是企业所得税大致上和盈余公积转增资本涉及的个人所得税和企业所得税的处理是一致，在此，就不再赘述。
从上述分析可看出，关于外商投资企业以资本公积及留存收益转增资本的税务处理，大致可以参照内资企业以资本公积及留存收益转增资本在税务上的处理方式，但需要注意的是，对于留存收益转增资本涉及企业所得税的处理，外国法人投资者与国内法人投资者还是有很大区别的。
